En el artículo pasado hice referencia a la definición de establecimiento permanente, y cómo dicha definición tiene diversos matices en el ámbito internacional que a su vez tienen relevancia en nuestro sistema jurídico tributario, pues la definición contenida en la Ley de Concertación Tributaria (LCT), es tomada de la definición del “Modelo de la Convención de Doble Tributación entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo” de las Naciones Unidas, en su versión consolidada publicada en el año 2011, y cuyo origen data desde 1980, modificada y actualizada en el año 2001 y luego en el año 2011 (en adelante la “Convención de las Naciones Unidas”).
Anteriormente hice referencia al inciso 1) del artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas que va de la mano con el inciso 1) del artículo 8 de la LCT.
En esta ocasión haré referencia al inciso 2) del artículo 8 de la LCT que establece: "Se define como establecimiento permanente: .... 2. También comprende: a) una obra o un proyecto de construcción o instalación o las actividades de supervisión en conexión con los mismos, pero sólo sí la duración de esa obra, proyecto o actividad de supervisión excedan de seis meses; y b) servicios de consultoría empresarial, siempre que excedan de seis meses dentro de un período anual... ”.
En esta ocasión haré referencia al inciso 2) del artículo 8 de la LCT que establece: "Se define como establecimiento permanente: .... 2. También comprende: a) una obra o un proyecto de construcción o instalación o las actividades de supervisión en conexión con los mismos, pero sólo sí la duración de esa obra, proyecto o actividad de supervisión excedan de seis meses; y b) servicios de consultoría empresarial, siempre que excedan de seis meses dentro de un período anual... ”.
Para efectos de comparación transcribo el inciso 3) del artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas, que establece: "La expresión "establecimiento permanente" comprenderá asimismo: a) unas obras, una construcción o un proyecto de instalación o montaje o unas actividades de inspección relacionadas con ellos, pero solo cuando tales obras, proyecto o actividades continúen durante un período superior a seis meses; b) la prestación de servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio de sus empleados o de otro personal contratado por la empresa para ese fin, pero solo en el caso de que las actividades de esa naturaleza prosigan (en relación con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en un Estado contratante durante un período o períodos que sumen o excedan en total más de 183 días en cualquier período de doce meses que empiece o termine durante el año fiscal considerado".
Como podemos observar el articulado respecto a las obras o proyectos de construcción, palabras más palabras menos, tiene la misma implicancia.
Es importante destacar que a su vez el modelo de la Convención de las Naciones Unidas es tomado de la Convención Modelo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), cuyo modelo es utilizado para establecer convenios para evitar la doble tributación en países desarrollados, a diferencia de la Convención de las Naciones Unidas que está orientado a negociaciones que involucran países en desarrollo.
El modelo de la OCDE establece un plazo de 12 meses a diferencia de los 6 meses que establece la Convención de las Naciones Unidas y a su vez la LCT. El establecimiento de un plazo para este tipo de actividades ha sido criticado por países en desarrollo pues se considera: (i) que como resultado de la tecnología moderna las actividades de construcción y montaje y otras actividades análogas pueden ser de muy corta duración y traducirse sin embargo en utilidades considerables para la empresa que las realice y por tanto deberían ser gravadas en el país fuente; y (ii) porque la existencia de un plazo puede ser utilizado por las empresas extranjeras para establecer arreglos artificiales para evadir la tributación en su territorio.
Tomando en consideración lo anterior, pareciera lógico considerar que la regla del plazo podría ser fácilmente eludida mediante la segregación de las distintas actividades de construcción a realizarse entre las distintas sociedades que compongan un grupo de empresas, de manera que aunque la obra o proyecto de construcción pudiera tomar un tiempo superior al establecido, al segmentar las actividades entre diversas empresas, ninguna de ellas sobrepasaría el límite de seis meses establecido en la LCT, o bien cuando los contratantes sean los que se segregan el servicio. Así se expresa en los comentarios al artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas que en el párrafo 11 manifiesta: "... El umbral de seis meses ha dado lugar a abusos; a veces se ha comprobado que las empresas (principalmente contratistas o subcontratistas que realizan trabajos en la plataforma continental o se dedican a actividades relacionadas con la exploración y explotación de la plataforma continental) dividían sus contratos en varias partes, cada una de las cuales abarcaba un plazo de menos de seis meses y las atribuían a una sociedad diferente que, si embargo, era propiedad del mismo grupo...".
Respecto al acápite b) que hace referencia a los servicios de consultoría, se observa que la redacción de la LCT difiere un poco de la redacción de la Convención de las Naciones Unidas. Nuestra legislación se limita a hacer una referencia genérica a la prestación de servicios sin incluir la frase del modelo de la Convención de las Naciones Unidas que dice: "si prosiguen en relación con un mismo proyecto o con un proyecto conexo". El comentario número 12 al artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas explica la razón por la cual dicha frase adquiere importancia, situación que no ha sido comprendida en la versión adoptada por la LCT: "se incluye la frase "en relación con un mismo proyecto o con un proyecto conexo" porque no es apropiado juntar proyectos no relacionados en vista de la incertidumbre que supone tal medida y de la distinción poco conveniente que crea entre una empresa que tenga, por ejemplo, un proyecto de 95 días de duración y otra empresa que tenga dos proyectos no relacionados entre sí, cada uno de ellos de una duración de 95 días de duración, uno después del otro. Sin embargo, algunos países estiman que la limitación relativa a los "proyectos" es demasiado fácil de manipular o demasiado restrictiva en el sentido de que podría impedir la tributación en el caso de un número continuado de proyectos separados, cada uno de ellos de 120 o 150 días de duración". Por tanto, como se puede observar este acápite también puede ser fácilmente manipulable al establecer diversos contratos de servicios sin que ninguno exceda el términos de los seis meses.
El problema es que aunque el concepto es relativamente nuevo para Nicaragua pues se incorporó en el año 2013 con la LCT, a nivel internacional su ámbito de aplicación data desde un tiempo atrás, razón por la cual estas prácticas consideradas abusivas han sido objeto de estudio por parte del grupo de trabajo de la OCDE, y en la actualidad se hace hincapié en la sustancia y en la regla de anti-fragmentación de actividades para evitar este tipo de prácticas.
Tal y como expresé en el artículo anterior, al no tener reglas claras en este sentido en nuestra legislación y haberse tomado el artículo 8 de la LCT del modelo de la Convención de las Naciones Unidas, resulta lógico pensar que las interpretaciones que en su momento tenga que hacer las autoridades tributarias en Nicaragua, tengan como origen en el Modelo de las Naciones Unidas, y en su defecto los más actuales comentarios y estudios de la OCDE en este sentido.
Sin perjuicio de lo anterior, tan importante es que el contribuyente conozca sus límites dentro de una correcta planificación fiscal, como el hecho que las autoridades tributarias nicaragüenses estén debidamente capacitadas en estos temas para evitar interpretaciones arbitrarias que pudieran afectar los derechos de los contribuyentes.
Por lo anterior, deberemos esperar las primeras interpretaciones y ajustes de las autoridades tributarias nicaragüenses para aclarar la definición de establecimiento permanente en el ámbito nicaragüense, que no es más que uno de los tantos casos ambiguos u obscuros dentro de la LCT.
Como podemos observar el articulado respecto a las obras o proyectos de construcción, palabras más palabras menos, tiene la misma implicancia.
Es importante destacar que a su vez el modelo de la Convención de las Naciones Unidas es tomado de la Convención Modelo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), cuyo modelo es utilizado para establecer convenios para evitar la doble tributación en países desarrollados, a diferencia de la Convención de las Naciones Unidas que está orientado a negociaciones que involucran países en desarrollo.
El modelo de la OCDE establece un plazo de 12 meses a diferencia de los 6 meses que establece la Convención de las Naciones Unidas y a su vez la LCT. El establecimiento de un plazo para este tipo de actividades ha sido criticado por países en desarrollo pues se considera: (i) que como resultado de la tecnología moderna las actividades de construcción y montaje y otras actividades análogas pueden ser de muy corta duración y traducirse sin embargo en utilidades considerables para la empresa que las realice y por tanto deberían ser gravadas en el país fuente; y (ii) porque la existencia de un plazo puede ser utilizado por las empresas extranjeras para establecer arreglos artificiales para evadir la tributación en su territorio.
Tomando en consideración lo anterior, pareciera lógico considerar que la regla del plazo podría ser fácilmente eludida mediante la segregación de las distintas actividades de construcción a realizarse entre las distintas sociedades que compongan un grupo de empresas, de manera que aunque la obra o proyecto de construcción pudiera tomar un tiempo superior al establecido, al segmentar las actividades entre diversas empresas, ninguna de ellas sobrepasaría el límite de seis meses establecido en la LCT, o bien cuando los contratantes sean los que se segregan el servicio. Así se expresa en los comentarios al artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas que en el párrafo 11 manifiesta: "... El umbral de seis meses ha dado lugar a abusos; a veces se ha comprobado que las empresas (principalmente contratistas o subcontratistas que realizan trabajos en la plataforma continental o se dedican a actividades relacionadas con la exploración y explotación de la plataforma continental) dividían sus contratos en varias partes, cada una de las cuales abarcaba un plazo de menos de seis meses y las atribuían a una sociedad diferente que, si embargo, era propiedad del mismo grupo...".
Respecto al acápite b) que hace referencia a los servicios de consultoría, se observa que la redacción de la LCT difiere un poco de la redacción de la Convención de las Naciones Unidas. Nuestra legislación se limita a hacer una referencia genérica a la prestación de servicios sin incluir la frase del modelo de la Convención de las Naciones Unidas que dice: "si prosiguen en relación con un mismo proyecto o con un proyecto conexo". El comentario número 12 al artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas explica la razón por la cual dicha frase adquiere importancia, situación que no ha sido comprendida en la versión adoptada por la LCT: "se incluye la frase "en relación con un mismo proyecto o con un proyecto conexo" porque no es apropiado juntar proyectos no relacionados en vista de la incertidumbre que supone tal medida y de la distinción poco conveniente que crea entre una empresa que tenga, por ejemplo, un proyecto de 95 días de duración y otra empresa que tenga dos proyectos no relacionados entre sí, cada uno de ellos de una duración de 95 días de duración, uno después del otro. Sin embargo, algunos países estiman que la limitación relativa a los "proyectos" es demasiado fácil de manipular o demasiado restrictiva en el sentido de que podría impedir la tributación en el caso de un número continuado de proyectos separados, cada uno de ellos de 120 o 150 días de duración". Por tanto, como se puede observar este acápite también puede ser fácilmente manipulable al establecer diversos contratos de servicios sin que ninguno exceda el términos de los seis meses.
El problema es que aunque el concepto es relativamente nuevo para Nicaragua pues se incorporó en el año 2013 con la LCT, a nivel internacional su ámbito de aplicación data desde un tiempo atrás, razón por la cual estas prácticas consideradas abusivas han sido objeto de estudio por parte del grupo de trabajo de la OCDE, y en la actualidad se hace hincapié en la sustancia y en la regla de anti-fragmentación de actividades para evitar este tipo de prácticas.
Tal y como expresé en el artículo anterior, al no tener reglas claras en este sentido en nuestra legislación y haberse tomado el artículo 8 de la LCT del modelo de la Convención de las Naciones Unidas, resulta lógico pensar que las interpretaciones que en su momento tenga que hacer las autoridades tributarias en Nicaragua, tengan como origen en el Modelo de las Naciones Unidas, y en su defecto los más actuales comentarios y estudios de la OCDE en este sentido.
Sin perjuicio de lo anterior, tan importante es que el contribuyente conozca sus límites dentro de una correcta planificación fiscal, como el hecho que las autoridades tributarias nicaragüenses estén debidamente capacitadas en estos temas para evitar interpretaciones arbitrarias que pudieran afectar los derechos de los contribuyentes.
Por lo anterior, deberemos esperar las primeras interpretaciones y ajustes de las autoridades tributarias nicaragüenses para aclarar la definición de establecimiento permanente en el ámbito nicaragüense, que no es más que uno de los tantos casos ambiguos u obscuros dentro de la LCT.
Róger Pérez Grillo
Socio
Arias Nicaragua
roger.perez@ariaslaw.com
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