Desde la entrada en vigencia en el
año 2013 de la Ley de Concertación Tributaria (LCT), muy poco se ha discutido o
comentado sobre la definición de establecimiento permanente incluida en el artículo 8 de dicho cuerpo legal, a
pesar de ser un concepto de gran importancia en el ámbito tributario
internacional. Desde entonces -y a mi mejor entendimiento- nunca se ha aplicado en Nicaragua dicha
definición para re-clasificar las actividades de un contribuyente no residente
que opere en el país en circunstancias que pudieran entenderse estarían
cubiertas bajo dicha definición y por tanto, obligarlo a tributar como lo haría
un residente en Nicaragua.
En términos generales y especialmente
en aquellos casos donde existen convenios para evitar la doble tributación, la
importancia de determinar cuándo un contribuyente no-residente tiene o no un
establecimiento permanente en un país, radica en poder evaluar si dicho
contribuyente debe pagar impuestos en su país de residencia o en el país
de la fuente, o bien, establecer los límites de la soberanía de cada país
suscriptor del convenio. Es por ello que esta definición surge del derecho
tributario internacional. No obstante lo anterior, en países como Nicaragua, donde
no existen convenios para evitar la doble tributación, la definición incluida
en la legislación tributaria local únicamente toma relevancia para determinar
si la actividad que desarrolla un no-residente en Nicaragua está sujeta a una
retención definitiva a no residentes o bien si debería ser equiparada a un
actividad prestada por un residente y por lo tanto tributar como tal, al
cumplir los parámetros establecidos en la LCT para ser considerado como un
establecimiento permanente.
Nicaragua adoptó en el año 2013,
parte de la definición de Establecimiento
Permanente incluida en el “Modelo de
la Convención de Doble Tributación entre Países Desarrollados y Países en
Desarrollo” de las Naciones Unidas, en su versión consolidada publicada en
el año 2011, y cuyo origen data desde 1980, modificada y actualizada en el año
2001 y luego en el año 2011 (en adelante la “Convención de las Naciones Unidas”).
El artículo 5 de la Convención de
las Naciones Unidas establece en sus primeros 2 incisos lo siguiente: “1. A los efectos de la presente Convención,
por “establecimiento permanente” se entenderá cualquier local fijo de negocios en el que se desarrolle, total o
parcialmente, la actividad de la empresa. 2. En particular, se
considerarán “establecimiento permanentes”: a) los centros administrativos; b)
las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; y f) las
minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras u otros lugares de
extracción de recursos naturales”.
Por su parte, la Ley de
Concertación Tributaria define establecimiento permanente como: “1. El
lugar en el cual un contribuyente no residente realiza toda o parte de su
actividad económica, y comprende, entre otras: a) la sede central de
dirección o administración; b) las sucursales; c) las oficinas o representante;
d) las fábricas; e) los talleres; y f) las minas, los pozos de petróleo o de
gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
2. También comprende: a) una obra o un proyecto de construcción o instalación o
las actividades de supervisión en conexión con los mismos, pero sólo sí la
duración de esa obra, proyecto o actividad de supervisión excedan de seis
meses; y b) servicios de consultoría empresarial, siempre que no excedan de
seis meses dentro de un período anual. 3. No obstante lo dispuesto en los
numerales 1 y 2 anteriores, cuando una persona distinta de un agente
independiente actúe por cuenta de un contribuyente no residente, se considerará
que esa empresa tiene un establecimiento permanente en Nicaragua respecto de
las actividades que dicha persona realice para la empresa, si la misma: a)
Tiene en Nicaragua poderes con facultad para suscribir habitualmente contratos
o realizar actos en nombre de la empresa; o b) no tiene poderes, pero mantiene
habitualmente en Nicaragua un depósito
de bienes o mercancías desde el cual realiza regularmente entregas de bienes o
mercancías en nombre de la empresa”.
Conviene entonces comparar la definición
ya expresada e incorporada en nuestra legislación tributaria y el modelo del
cuál fue tomada, y analizar los matices de dicha definición en el ámbito local
e internacional, los cuales por ser diversos y amplios requerirán de diversos
artículos que desarrollaremos en el presente blog.
Como podemos observar, los
primeros 2 incisos del artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas son similares
a lo establecido en el inciso 1 del artículo 8 de la Ley de Concertación
Tributaria; no obstante lo anterior, enfocaremos el presente análisis en la
relevancia que toma la definición de la Convención de las Naciones Unidas al
indicar “cualquier local fijo de negocios en el que se desarrolle, total o
parcialmente, la actividad de la empresa”; en contraste con la parte
inicial del inciso 1) del artículo 8 de la LCT que establece “el
lugar en el cual un contribuyente
no residente realiza toda o parte de su actividad económica…”.
Tal y como lo indican los comentarios
al párrafo 5 de la Convención de las Naciones Unidas, la definición de
establecimiento permanente contiene las siguientes condiciones: “1. La existencia de un local de negocios, es
decir, una instalación como locales, o en algunos casos, maquinaria o equipo;
2. Ese local de negocios debe ser “fijo”, es decir, debe establecerse en un
lugar determinado y con cierto grado de permanencia; y 3. El ejercicio de las
actividades de la empresa por medio de ese local fijo de negocios. Esto
significa normalmente que las personas que, de un modo o de otro, dependen de
la empresa (personal) realizan las actividades de esa empresa en el Estado en
que está situado el local fijo.”
El concepto de “local de negocios” es a su vez bastante
amplio, y comprende cualquier local, servicios o instalaciones utilizados para
realizar las actividades comerciales de la empresa, se utilicen o no
exclusivamente con ese fin. El local de negocios puede encontrarse también en
los locales comerciales de otra empresa, e incluso, ni siquiera se necesita
tener legalmente derecho a utilizar ese espacio, por lo que un establecimiento
permanente podría existir incluso si una empresa ocupara ilegalmente un lugar
determinado en el que desarrollara su actividad. Para ilustrar lo anterior,
utilizaremos el siguiente ejemplo:
Es conocido que en Nicaragua los
extranjeros tienen constitucionalmente los mismos derechos que los
nicaragüenses, salvo el ejercicio de derechos políticos y otros derechos que
establezcan las leyes. Tomando en cuenta lo anterior, las personas naturales y
jurídicas extranjeras tienen pleno derecho de adquirir bienes inmuebles en
Nicaragua, y al adquirirlos podrían perfectamente lucrarse de ellos a través
del arrendamiento de los mismos.
En ese sentido, la LCT establece
en su artículo 80 que “La base imponible
de las rentas de capital inmobiliario es la renta neta, que resulte de aplicar
una deducción única del treinta por ciento (30%) de la renta bruta, sin
admitirse prueba alguna y sin posibilidad de ninguna otra deducción…”. A su
vez el artículo 87 LCT establece que la alícuota de retención definitiva para
no residentes en el caso de las rentas de capital es del 15%, la cual al
aplicarse a la base imponible del 70% anteriormente indicada nos daría como
resultado una retención del 10.50%. Esta sería la retención que aplicaría un
agente retenedor nicaragüense al alquilar un bien inmueble propiedad de una persona
natural o jurídica no residente.
Surgen entonces las siguientes preguntas:
¿Constituye el alquiler de dicho bien inmueble un establecimiento permanente en
Nicaragua para la persona no residente? O bien, ¿En qué casos se constituiría
dicha actividad en un establecimiento
permanente?
Los comentarios al artículo 5 de
la Convención de las Naciones Unidas establecen que “cuando se dan en arrendamiento a terceros bienes materiales como
instalaciones, equipo industrial, comercial o científico, o inmuebles, o bienes no materiales como
patentes, procedimientos u otros bienes similares, por medio de un local fijo
de negocios mantenido por una empresa de un Estado contratante en el otro
Estado, en general esas actividades convertirán al local de negocios en
establecimiento permanente.”
No obstante lo anterior, sigue el
comentario al artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas e indica: “Si una empresa de un Estado contratante da
en arrendamiento instalaciones, equipo industrial, comercial o científico, inmuebles o bienes no materiales a una
empresa del otro Estado, las instalaciones, el equipo industrial, comercial o
científico, los inmuebles o los bienes no materiales dados en arrendamiento no constituirán por sí solos un
establecimiento permanente del arrendador, a condición de que el contrato se
limite al simple arrendamiento del equipo industrial, comercial o científico,
etcétera.”
Tomando en cuenta lo anterior,
podríamos concluir que el arrendamiento de un bien inmueble localizado en
Nicaragua propiedad de un no residente y que sea arrendado a un residente, no
constituiría un establecimiento permanente para el no residente. Por el
contrario, si se tratara por ejemplo de una plaza comercial propiedad de un no
residente en la que existen diferentes módulos comerciales y los mismos son
alquilados a distintas personas residentes, la actividad de alquiler por sí
sola no constituiría un establecimiento permanente, pero si a la vez la persona
no residente se obligó a administrar directa o indirectamente la plaza
comercial, asegurando la limpieza, mantenimiento de áreas comunes, seguridad
del inmueble y cualquier otro servicio adicional, podría claramente establecerse
que esta empresa no residente tiene un local de negocios en Nicaragua y por
tanto, su actividad constituiría un establecimiento permanente en Nicaragua.
Lo anterior es de suma
importancia a la hora de hacer una correcta planificación fiscal, pues si bien
es cierto hasta ahora el concepto de “Establecimiento Permanente” no ha sido
sometido a escrutinio por la Administración Tributaria, también es cierto, que
esto no impide que las reglas establecidas en la LCT sean efectivamente
aplicadas por la Dirección General de Ingresos (DGI) y esto conlleve a una
mayor carga fiscal sobre un negocio ya estructurado y operante, lo que
resultaría en ajustes no previstos por el contribuyente no residente.
Considerando que el artículo 8 de
la LCT se basa en el modelo de las Naciones Unidas, podríamos también concluir
que los comentarios al articulado del Modelo de las Naciones Unidas sería la
base de interpretación para la aplicación de todo lo relacionado a la definición
de establecimiento permanente en cuanto sea aplicable y no modificado por
nuestra legislación local, motivo por el cual toma relevancia entender y
administrar de forma correcta la definición y alcance de "establecimiento
permanente”, pues su incorrecta interpretación podría desencadenar en serios
ajustes fiscales en perjuicio del contribuyente.
Róger Pérez Grillo
Socio
Arias Nicaragua
roger.perez@ariaslaw.com
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